Практический опыт решения сложных отраслевых вопросов учета и налогооблажения в издательствах
Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в издательствах обусловлены спецификой бизнес-процессов издательского бизнеса. Так, например, все издательства производят тиражи издания с заведомо завышенным тиражом, т.е. в таком количестве, которое невозможно реализовать при существующих условиях рынка.
Однако это необходимо по нескольким причинам сразу:
• нереализованные экземпляры присутствуют на полках в местах продаж, книжных магазинах, киосках, на лотках распространителей в течение всего периода реализации текущего номера периодического издания, создавая тем самым благоприятные условия реализации, производя саморекламу;
• издания с высоким тиражом инвестиционно привлекательны для рекламодателей, не смотря на то, что весь тираж не продается;
• в условиях жесткой конкуренции присутствие в месте продаж рядом с другими изданиями той же информационной ниши «на одной полке» действует на читателя психологически и добавляет изданию «очки». А в случае отсутствия на полке, если читатель колеблется в выборе или не отдает особого предпочтения какому-то конкретному бренду, он купит скорее то, что есть, не дождавшись, когда появится в продаже конкурентное издание. Это – потенциальная потеря читателя, а читателями разбрасываться издательству не с руки.
Такие и много подобных нюансов задают для бухгалтера издательства задачи, связанные не только с организацией правильного бухгалтерского и налогового учета, но и с поиском экономического оправдания (обоснования) этих действий.
На первый взгляд действия издательства по так называемому «обратному выкупу» абсолютно нецелесообразны и экономически не оправданны. Так считает налоговый инспектор, который не имеет возможности правильно оценить действия бизнес ориентированных издательств. И даже отражение в договоре с распространителем условий по обратному выкупу не дает возможности целиком оправдать эти действия. Т.е. выкупать то никто не запрещает, вопрос с признанием расходов… Особенно ситуация усугубляется тем, что свой же собственный журнал теперь придется выкупать как товар, да еще по новой цене, т.е. по цене реализации, которая применялась при продаже распространителю.
А вот если издательство заявит о том, что забирать нереализованный тираж, т.е. изымать из реализации морально устаревшую печатную продукцию необходимо для того, чтобы создать условия для реализации нового вновь выпущенного очередного номера, то в этом случае никто не сможет отказать в экономической обоснованности таких действий. Полезно все подобные правила, тезисы закрепить в документе, который может называться «Учетная политика для целей успешной реализации и продвижения», «Маркетинговая политика» или как-нибудь еще. В этом документе прекрасно можно рассказать, какие возникают несопоставимые условия сделок и влекут за собой представление скидок вплоть до 90% на рекламное размещение. Кажется невозможным?
Неправда. Вот сверстали макет и должны через пять минут передать материал в типографию, все рекламные макеты заранее долго согласовывались, проводились сложные переговоры, обсуждались условия отсрочки платежа, заключались договоры. Вроде все предусмотрели, однако забыли про штрафные санкции за отказ от размещения. Да и какие санкции могут быть, если размещение еще не оплачено, никто же не собирается судиться. Вот берет какой-нибудь клиент и отказывается от размещения без объявления причины. Что делать? Макет уже готов, что - все переверстывать? И тут какой-нибудь менеджер вспоминает, что вчера ему звонил клиент, очень просился в этот номер, но жаловался на ограниченность в средствах. Сами понимаете, что в такой ситуации либо размещать какую-нибудь саморекламу («бесплатно»), либо разместить макет такого клиента за те деньги, на которые он согласится. Оправданно? Обоснованно? Мы считаем: вполне.
Имея практический опыт общения с различными проверяющими организациями, позвольте предложить несколько советов:
Первый совет эксперта бухгалтеру: чтобы быть убедительным при разговоре с аудитором, налоговым инспектором, другим проверяющим, подвергающим сомнению целесообразность, обоснованность расходов вашего издательства, необходимо:
• сначала самостоятельно разобраться в сути проблемы,
• затем выслушать мнение сотрудника, (специалиста в этой области), ответственного за оспариваемое событие и искренне поверить в то, что он говорит правду.
Второй совет эксперта бухгалтеру: записывать все случившееся, обсуждаемое, фиксировать в служебных записках, докладных записках, приказах и распоряжениях, различных справках, отчетах для того, чтобы быстро найти ответ на вопрос проверяющего и предъявить документальное подтверждение.
Третий совет эксперта бухгалтеру: собирать все возможные доказательства свершившихся фактов хозяйственной деятельности, контактную информацию. Иногда для подтверждения какого-нибудь грандиозного события не хватает одной маленькой фотографии. И приходится доказывать, что все это не выдумка тоннами документов.
Четвертый совет эксперта бухгалтеру: подвергать все сомнению. Сомнения в подлинности или правильности документов, заставят «добывать» другие подтверждения, а следовательно… см. совет третий.
Пятый совет эксперта бухгалтеру: избегайте фиктивных событий. Каждая хозяйственная операция, нашедшая отражение в бухгалтерском учете, должна быть настоящей. Творчество бухгалтерии должно ограничиться в правильности подбора статей налогового кодекса для экономической обоснованности фактически происшедших событий.
Но продолжим обсуждать возврат нереализованной части тиража. Экономическое обоснование мы обсудили, но есть и другие сложности и подводные камни. При уже свершившемся переходе права собственности издательство вновь выкупает как бы новый товар. Заметьте, товар, а не продукцию. Следовательно, оприходование происходит по цене приобретения на счет 41 «Товары на складе». Распространитель обязан выписать счет-фактуру, следовательно, у издательства возникнет возможность признать НДС к зачету в момент оприходования. А вот признать этот товар в составе прочих расходов по норме налогового кодекса ст.264, п. 44 в размере 10% стоимости всего тиража как нереализованную часть тиража уже невозможно. Невозможно потому, что реализация уже состоялась, следовательно эту часть тиража никак не назовешь нереализованной. Какой выход? Все равно списать, утилизировать, отправить на свалку, сжечь. При утилизации возникнут возвратные отходы – надо оприходовать эти отходы со всеми вытекающими последствиями. Сдать в утиль – получается макулатура, а она облагается при реализации НДС по ставке 18%, проблемы для тех, кто печатался за границей, т.к. невозможно признать НДС, уплаченный на таможне. Проще сжечь… Тогда придется восстанавливать «входной» НДС, не говоря уже о раздельном учете. И не забудьте про документальное оформление. На каждое действие должен быть составлен соответствующий документ.
Можно копить неликвид на 41 счете, не списывать до бесконечности. Хранить такой балласт издательство вряд-ли захочет, т.к. это банально дорого. Имейте ввиду, что проверяющие органы имеют право принять участие в инвентаризации ваших товарно-материальных ценностей, числящихся на балансе. Мы предлагаем фактическую реализацию дружественной организации, т.е. продать после срока реализации как морально устаревшую продукцию (товар) по цене одного рубля за экземпляр. Именно Экземпляр, а не килограмм. А вот организация, которая купит ваш неликвид, может продавать его уже в качестве макулатуры хоть в килограммах, хоть в тоннах. Ей за это ничего не будет.
Еще встречаются такие подводные камни: распространитель перепродал вашу замечательную печатную продукцию крупному оптовику в другой город. Тот в свою очередь перепродал среднему оптовику в область этого города. Он еще раз продал мелкому торговцу с лотка. Период реализации закончился, а читатель у торговца не купил продукцию. Торговец хочет ее вернуть своему продавцу и так обратно по цепочке. Скорее всего в этой схеме потеряется НДС, т.к. торговец с лотка наверняка применял УСНО. Но не это главное, главное то, что никто не собирается физически везти эту нереализованную продукцию обратно в издательство, т.к. затраты на транспортировку могут оказаться дороже самого издания.
И вот тут возникают всякие злоупотребления: продавец составляет акт о списании якобы брака, издательству так дешевле, не надо платить за доставку неликвида. Однако на деле продавец ничего не утилизирует, а продолжает торговать вашей продукцией к собственной выгоде. Акт представляется по цепочке, издательству ничего не остается, как корректировать долг. Возможны другие хитрости: чтобы не везти целиком тяжелый журнал, от журнала привозят только обложки, а то и вовсе вырезанные из обложки название издания и периодический номер. Конечно, начинку скорее всего продадут, только вы об этом не узнаете. А вот в учете издательства возникает хитрый объект учета, который неизвестно как идентифицировать. Скорее всего, учитывать такую «товарно-материальную ценность» не надо, лучше опять откорректировать долг на основании акта об уничтожении блока (внутренней части) издания. В любом случае, признать в расходах стоимость экземпляра, с которым так по-варварски обошлись, у вас нет оснований.
Если же оформить документы, что в издательство все-таки привезли не обложки, а целиком экземпляры, то возможно потом эти экземпляры продать вместе с остальными дружественной компании, занимающейся перепродажей макулатуры. Конечно, одна обложка столько не весит, сколько целиком издание с внутренней частью (блоком), но макулатуру обычно взвешивают вместе с поллетами и машиной, которая макулатуру вывозит, так что могут и не заметить разницы… Главное, документы правильно оформить на нужный вес (плюс/минус пол-тонны). Морально устаревшую не реализованную ранее продукцию, возможно списать на основании нормы НК РФ п.44 ст.264. 1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика «44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;»
Важно понимать, что речь не идет о 10% тиража в количественном выражении, а речь идет о максимально предельной возможности расчета таких расходов в размере 10% стоимости тиража. Как видно из первоисточника, не понятно, о какой именно стоимости идет речь. Поскольку в налоговом учете такая экономическая категория, как стоимость единицы продукции не формируется, вполне можно говорить о себестоимости бухгалтерской, стоимости реализации или еще о чем-нибудь, подходящем для этого случая. Важно сделать свой выбор и зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения. Напомню, что мы разобрали только аспект налогового учета. Что же касается бухгалтерского, то для списания потребуется все-таки оценка не только в стоимостном, но и в количественном выражении. Т.к. для целей бухгалтерского учета нет ограничений на списание, то можно списывать столько, сколько фактически необходимо. Кстати, а что же физически произойдет с этими списанными экземплярами? Утилизация? Макулатура или костер? В любом случае должен быть акт, отражающий состоявшуюся хозяйственную операцию. И не стоит забывать про все сложности с НДС.
Можно найти полезное использование морально устаревшей продукции: раздавать ее в рекламных целях, или в качестве благотворительности. Про благотворительность все более-менее понятно, она осуществляется за счет прибыли предприятия, оставшейся после налогообложения. Дарите сколько хотите, не забывая при этом начислять в бюджет НДС. Кстати, по какой ставке? Мы считаем, по ставке 18%.
Что же касается использования в рекламных целях, тут есть над чем поработать. Во-первых, важно подтвердить, что раздача осуществлялась в рамках рекламной акции. Для этого необходимо задокументировать намерение проведения акции и факт ее проведения. Следует издать Приказ о проведении рекламной акции, в Приказе указать:
• цели мероприятия (для поддержания интереса в кругу потенциальных читателей),
• состав участников акции (два сотрудника службы продвижения),
• место проведения (у входа на станцию метро или в супермаркет),
• сроки проведения (5 число следующего месяца),
• количество распространяемой продукции и номенклатура (не должно быть слишком много, два сотрудника много не унесут),
• прочую важную, по вашему мнению, информацию.
Приказ должен быть подписан уполномоченным руководителем издательства. Отчет о проведенной акции должен содержать ту же информацию, что и Приказ, только в прошедшем времени:
Для поддержания интереса в кругу потенциальных читателей сотрудниками службы продвижения у входа на станцию метро 5 числа текущего месяца была проведена рекламная акция. В рамках проведения этой акции была осуществлена раздача такого то количества такого то наименования. Экземпляры передавались всем желающим, проходящим мимо, ответившим на вопрос «как называется лучший журнал года» (ответ очевиден - издание вашего издательства) при условии «одной штуки в одни руки». На отчете должны быть подписи участников акции.
Такое распространение можно признать рекламным, т.к. выполнены все требования, предъявляемые к рекламе, а главное, соблюдено условие о неопределенном (неограниченном) круге лиц – получателей рекламы.
Для списания со склада необходимо выписать требование-накладную по форме М11, на накладной должны расписаться все те же сотрудники службы продвижения. Стоимость таких рекламных расходов необходимо учитывать в нормируемых затратах на рекламу. На основании требований ст.264 п.4
К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
Основным признаком рекламы в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ является ее направленность неопределенному кругу лиц. В налоговом кодексе мы не видим указаний на способ распространения рекламной информации, при котором расходы на рекламу можно будет учитывать при налогообложении прибыли. Также само понятия "неопределенный круг лиц" не содержит ни Налоговый кодекс РФ, ни законодательство о рекламе.
Продолжим тему о рекламной раздаче. Совсем другое дело, когда мероприятие по раздаче печатной продукции происходит на выставке (ярмарке), в которой издательство принимает участие. Поскольку расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях в налоговом кодексе не детализированы, к ним могут относиться такие расходы:
• взносы (платежи) за участие,
• стоимость услуг по организации выставки,
• стоимость услуг по разработке оригинал-макета и последующему изготовлению выставочного стенда,
• стоимость аренды выставочной площади, оборудования,
• стоимость услуг промоутеров и других специально обученных людей
• стоимость печатной продукции собственного производства, распространяемой на выставочной площади специально обученными людьми (только не призы). • прочее
По окончании выставки лучше всего написать (попросить рекламный отдел) отчет, в котором будет указано какое количество, и какие наименования продукции участвовали в выставке в качестве образцов, сколько было передано в качестве рекламной раздачи всем желающим. Для списания со склада также оформляется требование-накладная по форме М11, на которой ставят подписи о получении ТМЦ сотрудники, участвующие в выставке. Полезным будет сохранить каталог выставки, в котором указан перечень всех участников, и присутствует название вашего издательства.
Многие издательства осуществляют рассылку почтой нереализованной продукции одновременно с предложением оплатить счет на подписку, приобрести печатную продукцию, также могут рассылаться каталоги выпускаемой продукции.
Согласно официальной позиции расходы на рекламные материалы, распространяемые путем почтовой рассылки по базе потенциальных клиентов, не учитываются при налогообложении прибыли. Такая рассылка не отвечает понятию рекламы, поскольку направлена конкретным получателям, а не неопределенному кругу лиц. Некоторые авторы, поддерживая данную позицию, указывают дополнительно, что направление материала в адрес юридического лица без указания конкретного получателя - физического лица на характер данной рассылки не влияют - она все равно считается адресной.
Согласно позиции, высказанной УФНС России по г. Москве в письме от 18.02.2008 № 20-12/015163, направление рекламных материалов по почте может рассматриваться как индивидуальная оферта. В этом случае расходы учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. не в составе рекламных, а как прочие косвенные расходы.
Вложения в журналы
В последнее время очень распространено вложение в журналы дополнительных рекламных материалов (буклетов, листовок, открыток) или так называемых «пробников» - образцов продукции рекламодателя, или дисков с дополнительной рекламной информацией. Давайте разберемся в этом разнообразии.
Одним из самых важных моментов следует отметить следующее: чья продукция рекламируется. Если издательство рекламирует собственную продукцию, вкладывает свой буклет с рекламой своих изданий, то это одно, а если рекламируется продукция рекламодателя, то совсем другое. Ответ на этот вопрос даст возможность понять, как правильно отразить в учете расходы на создание этого вложения, как правильно организовать налогообложение.
Итак, если рекламируется сама продукция издательства, то расходы на создание вложений и их распространение идентифицируются как рекламные. Если рекламируется продукция рекламодателя, то расходы на создание вложений и их распространение являются для издательства прямыми производственными.
Например, рекламодатель в рамках рекламной акции обратился в издательство с целью распространить буклет о своей новой продукции. Издательство заключает с рекламодателем договор на оказание рекламных услуг, получает от него тираж буклета (а может и изготавливает собственными силами), организовывает физическое вложение в каждый экземпляр выпускаемой печатной продукции, нередко упаковывает экземпляры такого тиража в специальную упаковку. Расходы на изготовление этого буклета собственными силами, осуществление его вложения являются для издательства прямыми производственными затратами и включаются в себестоимость. То же самое происходит, если рекламодатель передает для вложения не буклет, а «пробник».
Особенности учета представительских расходов
Для успешного ведения издательского бизнеса, поддержания контактов с партнерами, осуществления взаимодействия, руководителям и менеджерам издательства часто приходится проводить представительские мероприятия.
Отметим некоторые особенности, помогающие идентифицировать проводимое мероприятие как представительское.
• в мероприятии должны участвовать должностные лица издательства
• в мероприятии должны принимать участие приглашенные лица, представители приглашенных организаций
• целью проведения мероприятия обычно является вербальное общение участников, зачастую проведение переговоров,
• для проведения мероприятия обычно заранее утверждается программа.
Сложности встречаются не только в определении, относится ли к представительским проведенное мероприятие, но и какие расходы, понесенные в рамках организации этого мероприятия, издательство может учесть по статье «представительские расходы».
Для документального оформления расходов на представительские мероприятия мы рекомендуем составлять следующие документы:
• Приказ на проведение мероприятия с указанием места, времени, цели, участников со стороны издательства, приглашенных представителей.
• Смету на осуществление представительских расходов
• Программу мероприятия
• Отчет о проведенном мероприятии
• Отчет о произведенных расходах с приложением первичных документов.
Перечень расходов на представительские цели отражен в п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ.
«2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.»
Как видно из первоисточника, не вытекает однозначного трактования перечня расходов на представительские цели. Например, не понятно, что законодатель имел ввиду под определением «буфетное обслуживание».
Итак, попробуем разобраться. Первым делом к представительским расходам относятся «расходы на проведение официального приема». Далее, через запятую, к ним относятся «транспортное обеспечение доставки… лиц к месту проведения представительского мероприятия… и обратно», «буфетное обслуживание во время переговоров», «оплата услуг переводчиков». На первый взгляд получается, что перечень закрытый.
Что же подразумевалось под расходами на проведение официального приема. Это как раз и есть ключевая фраза, т.к. детализации самих расходов попросту нет. Следовательно, все расходы, которые относятся к расходам на проведение официального приема, оформленные в соответствии с требованиями законодательства и экономически обоснованны, можно учесть в составе этих расходов.
Важным элементом расходов на проведение представительского мероприятия является стоимость продуктов питания, съеденных участниками и стоимость выпитого спиртного. По нашему мнению, эти расходы можно включить в представительские. Такого же мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа (постановление от16.07.2008 г. № А56-15358/2007).
Можно ли включить в представительские расходы стоимость сувениров, вручаемых на мероприятии участникам, а вмести с ними и печатную продукцию издательства? Существует мнение налоговиков, что можно. Это отражено в письме УФНС России по г.Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2, с уточнением, что на сувенирах должна быть символика компании. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Если все-таки в рамках проведения представительского мероприятия имели место различные развлечения, то их стоимость лучше всего учесть за счет прибыли, остающейся в распоряжении издательства после налогообложения.
И не стоит забывать, что статья «представительские расходы» является нормируемой, т.е. для целей налогообложения возможно учесть только сумму, не превышающую 4 процентов от расходов издательства на оплату труда. Эта предельная величина рассчитывается в соотношении к расчетной базе: сумме всех расходов на оплату труда нарастающим итогом с начала года.
